A legislação tributária pertinente ao IRPJ e à CSLL disciplina os valores de desonerações e incentivos fiscais concedidos pelo Poder Público às empresas, dentro do gênero “Subvenção”, como subvenções correntes/de custeio ou subvenções para investimento, com diferentes tratamentos fiscais. Enquanto a primeira deve integrar o resultado tributável da pessoa jurídica, a segunda pode ser excluída na apuração do lucro, observadas regras de registro e contabilização previstas no art. 30 da Lei nº 12.973/2017, a saber: (i) registro do valor do incentivo em Reserva de Incentivo Fiscal no Patrimônio Líquido; (ii) utilização dos valores da Reserva em questão apenas para aumento de capital social ou absorção de prejuízo, vedada a distribuição dos montantes aos sócios/acionistas, sob pena de tributação pelo IRPJ/CSLL.
Como é de conhecimento, historicamente, o Fisco Federal vinha adotando interpretações quanto à definição e alcance conceitual de cada uma das espécies de subvenções, que dependiam da análise das suas características e da finalidade almejada. Na prática, tal distinção gerava diversas dúvidas e insegurança jurídica, além de grande contencioso, sobretudo em se tratando de benefícios fiscais atinentes ao ICMS, a fim de determinar se haveria ou não direito à exclusão da base do IRPJ e CSLL, já que tal benesse só se aplica às subvenções para investimento.
Em 2017 foi editada a Lei Complementar nº 160/2017, a qual teve como propósito (i) convalidar os benefícios fiscais de ICMS considerados irregulares (concedidos sem amparo em Convênio do Confaz); (ii) equiparar quaisquer benefícios fiscais relativos ao ICMS à subvenção para investimento, com idêntico tratamento para fins de exclusão do lucro real. Esse entendimento foi reafirmado no julgamento, em abril/2023, do Tema Repetitivo nº 1.182 pelo STJ.
Paralelamente, em 07/07/2023, a Câmara dos Deputados aprovou em dois turnos o texto substitutivo da Reforma Tributária, contida na PEC nº 45. Nela, o ISS e o ICMS serão substituídos pelo Imposto Sobre Bens e Serviços (IBS), de competência dos Estados, DF e Municípios, incidindo sobre operações com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou com serviços.
Há um cronograma de transição, pelo qual o IBS (i) passa a ser cobrado em 2026 com alíquota de 0,1%; (ii) de 2029 a 2032 passa a ser exigido por alíquota de referência a ser definida por Resolução do Senado, ao passo que o ICMS e o ISS terão as alíquotas reduzidas em 10% a cada ano, até chegar à referência de 60% da alíquota em 2032 (redução de 40%), o que acarreta, igualmente, a redução dos benefícios fiscais de ICMS e ISS em 10% para cada ano; (iii) a partir de 2033 o ISS e ICMS são extintos, dando lugar integralmente ao IBS.
Diante desse cenário, haja vista que a PEC nº 45 não promove alterações no regramento pertinente às Subvenções para Investimento em relação ao IRPJ/CSLL, mesmo que ela seja aprovada nos termos atuais, enquanto perdurar a vigência do ICMS, integral ou de forma “mitigada” (com alíquotas reduzidas e benefícios reduzidos), até 2032, prevalecem as regras que admitem a exclusão dos incentivos fiscais do imposto do lucro real, na forma do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, corroborada pelo julgamento do Tema Repetitivo nº 1.182 pelo STJ.
De outro lado, salienta-se que o texto atual da Reforma Tributária prevê que o IBS não será objeto de concessão de incentivos e benefícios financeiros ou fiscais ou de regimes específicos, diferenciados ou favorecidos, excetuadas as hipóteses previstas na própria Constituição, na redação da PEC nº 45.
Logo, com a extinção do ICMS, a norma de equiparação de qualquer benefício desse imposto à Subvenção para Investimento perde seu objeto. E ainda que possa continuar valendo a regra mais geral prevendo o direito de exclusão de Subvenções para Investimento (que podem alcançar também benefícios fiscais de outros tributos) do lucro real, haverá a necessidade de demonstração do enquadramento conceitual do incentivo nessa modalidade de Subvenção, segundo as exigências historicamente impostas pelo Fisco Federal. E, especificamente quanto ao IBS, a expectativa é que não haja margem para exclusões do lucro real, em vista da vedação de concessão de benefícios outros além dos regimes diferenciados previstos na própria Constituição, que já não se amoldam às exigências para classificação como Subvenções para Investimento.