Estados já sinalizam exigência de forma antecipada, sem observar limitações temporais
Por Clarissa Viana e João Paulo Ayres
Em 05/01/2022 foi publicada a Lei Complementar nº 190/2022, alterando a Lei Kandir (Lei Complementar nº 87/1996) para incluir regras gerais sobre o Diferencial de Alíquota de ICMS (DIFAL), devido em operações interestaduais que destinem bens e serviços a consumidor final.
A lei em questão decorre do Projeto Lei Complementar (PLP) nº 32/2021, aprovado no Congresso Nacional em 20/12/2021, em sessão extraordinária do Senado, a fim de suprir uma lacuna legislativa apontada em julgamento do Supremo Tribunal Federal (STF).
Em fevereiro/2021, o STF decidiu, em julgamento conjunto do RE nº 1.287.019/DF (Tema nº 1.093 de Repercussão Geral) e da ADI nº 5.469/DF, pela invalidade da exigência do Diferencial de Alíquota de ICMS (DIFAL) para operações e prestações interestaduais que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, após a Emenda Constitucional nº 87/2015, em virtude da ausência de disciplina da exação em lei complementar. Decidiu, ainda, pela inconstitucionalidade de Cláusulas do Convênio ICMS 93/2015 que pretendiam reger a exigência do DIFAL na hipótese em questão.
O STF modulou os efeitos da decisão proferido nos referidos julgamentos (ressalvando as ações ajuizadas até 24/02/2021), de forma que:
- Até o final de 2021: deveria ser mantido o recolhimento do DIFAL nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS;
- A partir de 01/01/2022: a exigência do DIFAL nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS dependeria da publicação e vigência de Lei Complementar, oriunda do Congresso Nacional, disciplinando as regras gerais sobre o imposto nessa hipótese.
E a despeito dos diversos esforços empreendidos pelos Estados para agilizar a tramitação do PLP nº 32/2021, como visto, a Lei Complementar para suprir a ausência de regras gerais sobre o DIFAL veio a ser publicada somente agora, em 05/01/2022.
Ocorre que o ICMS se submete simultaneamente aos princípios da anterioridade anual e nonagesimal (art. 150, III, “b” e “c” da Constituição, respectivamente), os quais estabelecem que lei que implique nova cobrança ou majoração do imposto somente pode produzir efeitos no ano seguinte e após o decurso de 90 dias, tendo como referência a sua publicação.
Em termos práticos, considerando que a publicação da Lei Complementar ocorreu já no ano de 2022, entende-se que a exigência pelos Estados e Distrito Federal do DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidores finais não contribuintes somente será válida a partir de janeiro/2023, ainda que leis e atos regulamentares locais contenham previsão para cobrança antes desse marco temporal.
Vale ressaltar que o próprio art. 3º da Lei Complementar nº 190/2022 previu expressamente, quanto à sua produção de efeitos, a observância ao art. 150, III, “c” da Constituição. Embora o dispositivo em questão trate da anterioridade nonagesimal (90 dias), sua parte final também indica a observância simultânea ao art. 150, III, “b”, que diz respeito à anterioridade anual.
Tanto é assim que, no Parecer do Senador Jaques Wagner de 20/12/2021, que baseou a aprovação da versão do Projeto de Lei que foi enviada à sanção presidencial, consta a informação de que, pelo art. 3º da nova Lei Complementar, estaria respeitada a “anterioridade plena”, em alusão às modalidades anual e nonagesimal do princípio, como se infere do seguinte trecho: “o princípio da anterioridade plena já está expressamente observado pelo art. 3º do Substitutivo.”
Ademais, fora das ressalvas excepcionais previstas expressamente na Constituição à aplicação de uma ou outra modalidade de anterioridade, nas quais não se inclui o ICMS (sujeito a ambas), não faz sentido submeter as normas da Lei Complementar nº 190/2022 apenas à anterioridade nonagesimal. É dizer que, em se tratando de ICMS, se aplicada a anterioridade nonagesimal, necessariamente incide também a anual. Não há meio termo.
Não obstante, já se tem notícia de Estados afirmando que darão início à exigência do DIFAL de forma antecipada, sem observar tais limitações temporais. Para esses casos, caberá aos contribuintes afetados pela matéria ingressar com medidas judiciais para assegurar o correto termo inicial para exigência do DIFAL, nos termos da Constituição.
Adicionalmente, vale elucidar que o mesmo debate é aplicável às operações que destinem mercadorias a contribuinte do imposto consumidores finais, ou seja, quando são destinadas ao uso ou consumo ou à integração ao ativo imobilizado destes.
Isso porque, apesar do STF ter se pronunciado em sede de Repercussão Geral e em ADI (RE nº 1.287.019/DF - Tema nº 1.093 de Repercussão Geral e da ADI nº 5.469/DF) em face da necessidade de lei complementar para regulamentar a cobrança do DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto, fato é que, da mesma forma, inexistia, até a edição da Lei Complementar nº 190/2022, na Lei Kandir (LC nº 87/1996) qualquer menção ao diferencial de alíquota do ICMS devido pelo destinatário contribuinte, na condição de consumidor final em operações interestaduais.
E tal lacuna foi suprida pelos artigos abaixo, trazidos pela recém Lei Complementar nº 190/2022:
Art. 4º
§ 2º É ainda contribuinte do imposto nas operações ou prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final domiciliado ou estabelecido em outro Estado, em relação à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual: (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022)
I - o destinatário da mercadoria, bem ou serviço, na hipótese de contribuinte do imposto; (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022)
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
XV - da entrada no território do Estado de bem ou mercadoria oriundos de outro Estado adquiridos por contribuinte do imposto e destinados ao seu uso ou consumo ou à integração ao seu ativo imobilizado; (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022)
Dessa forma, a tese fixada pelo STF deve ser estendida também às operações que destinem mercadorias a contribuinte do imposto na condição de consumidores finais, eis que integralmente aplicável, veja-se: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar”.
Inclusive, já foram proferidas recentes decisões pelo Tribunal de Justiça de Minas Gerais nesse sentido, corroborando a ilegitimidade da exigência do DIFAL antes da vigência e produção de efeitos de Lei Complementar de normas gerais, também para a hipótese de operações destinadas a consumidores finais contribuintes do ICMS.
Salienta-se, ainda, que uma vez que a situação dos destinatários contribuinte do imposto não foi objeto do julgamento do STF outrora mencionado, fato é que a esses contribuintes caberá a discussão não só do afastamento da cobrança do DIFAL por todo exercício de 2022, mas também o reconhecimento da ilegitimidade da cobrança nos últimos 5 anos, o que poderá ensejar, para as aquisições que não geraram o aproveitamento de crédito do imposto, tal como as aquisições para uso e consumo, a recuperação do indébito.
Sobre os autores:
Clarissa Viana é sócia da área Tributária do Azevedo Sette Advogados, graduada em Direito pela Faculdade Milton Campos, pós-graduada em Direito Tributário pela mesma instituição de ensino, especializada em Processo Civil – Principais Inovações do Novo Código de Processo Civil pela Universidade Federal de Minas Gerais – UFMG; Imposto de Renda pelo IAED – Instituto de Altos Estudos em Direito/Cedin e em Contabilidade para Não Contadores pela Meritus.
João Paulo Ayres é advogado sênior da área Tributária do Azevedo Sette Advogados, graduado em Direito e em Ciências Contábeis pela Faculdade Milton Campos e pós-graduado em Direito Tributário – Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET) e em Direito Empresarial pela Faculdades Milton Campos.